中國(guó)增值稅改革的現(xiàn)狀與前景
2011年11月16日，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布財(cái)稅，規(guī)定了上海市增值稅試點(diǎn)改革的具體實(shí)施辦法（以下簡(jiǎn)稱“增值稅試點(diǎn)辦法”）。110號(hào)文規(guī)定了增值稅改革試點(diǎn)方案的基本框架而111號(hào)文規(guī)定了適用于上海試點(diǎn)地區(qū)的具體執(zhí)行辦法。該增值稅試點(diǎn)安排是日后進(jìn)行更廣范圍的增值稅改革而率先邁出的重要一步，也標(biāo)志著中國(guó)增值稅制度進(jìn)入了歷史新時(shí)代。
早在2008年出臺(tái)的第十一屆全國(guó)人大常委會(huì)立法規(guī)劃中，中國(guó)已經(jīng)確立《中華人民共和國(guó)增值稅法》為第一類立法項(xiàng)目，當(dāng)時(shí)希望爭(zhēng)取在十一屆全國(guó)人大常委會(huì)任期內(nèi)提請(qǐng)審議。此后，全國(guó)人大常委會(huì)預(yù)算工作委員會(huì)、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局與學(xué)界進(jìn)行了大量深入的研究，多次舉辦高端研討會(huì)。
2011年10月26日，國(guó)務(wù)院總理溫家寶主持召開國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議，決定為進(jìn)一步解決貨物和勞務(wù)稅制中的重復(fù)征稅問題，完善稅收制度，支持現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展，會(huì)議決定，從2012年1月1日起，在部分地區(qū)和行業(yè)開展深化增值稅制度改革試點(diǎn)，逐步將目前征收營(yíng)業(yè)稅的行業(yè)改為征收增值稅。（一）先在上海市交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等開展試點(diǎn)，條件成熟時(shí)可選擇部分行業(yè)在全國(guó)范圍進(jìn)行試點(diǎn)。（二）在現(xiàn)行增值稅17%標(biāo)準(zhǔn)稅率和13%低稅率基礎(chǔ)上，新增11%和6%兩檔低稅率。（三）試點(diǎn)期間原歸屬試點(diǎn)地區(qū)的營(yíng)業(yè)稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點(diǎn)地區(qū)。試點(diǎn)行業(yè)原營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策可以延續(xù)，并根據(jù)增值稅特點(diǎn)調(diào)整。納入改革試點(diǎn)的納稅人繳納的增值稅可按規(guī)定抵扣。
在中國(guó)，增值稅為中央與地方共享稅（中央75%—地方25%），由國(guó)家稅務(wù)局征收；營(yíng)業(yè)稅由地方稅務(wù)局征收，為地方稅的主體稅種。增值稅（VAT）是對(duì)銷售有形動(dòng)產(chǎn)、進(jìn)口貨物、提供加工、修理、修配勞務(wù)課稅；營(yíng)業(yè)稅（Business Tax）是對(duì)提供其他勞務(wù)、銷售不動(dòng)產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)課稅。增值稅與營(yíng)業(yè)稅將統(tǒng)一的貨物與勞務(wù)稅分開，對(duì)不同的貨物與服務(wù)分別課征不同的稅種。上述增值稅與營(yíng)業(yè)稅的分離，與簡(jiǎn)化、公平、高效、中性、低成本等良好稅制的基本要求相背離，兩稅合并的改革需要提上日程。
增值稅與營(yíng)業(yè)稅分立，曾經(jīng)有其歷史意義。上世紀(jì)90年代中國(guó)進(jìn)行分稅制改革，增值稅與營(yíng)業(yè)稅分別為中央政府與地方政府提供了財(cái)政收入保障，這是分稅制最終確立的基礎(chǔ)之一。1994年新稅制改革，理想方案也是將貨物與勞務(wù)全部納入增值稅征稅范圍，但當(dāng)時(shí)面臨立法技術(shù)難題，如金融交易、不動(dòng)產(chǎn)交易均難以在技術(shù)上處理，如果不采納營(yíng)業(yè)稅，則增值稅的推行定會(huì)遙遙無期，1994年引進(jìn)現(xiàn)代稅制必將全盤延后。兩稅分立，帶來了國(guó)稅局與地稅局的事實(shí)上競(jìng)爭(zhēng)，這也是稅收收入持續(xù)增長(zhǎng)的一種動(dòng)力。
增值稅改革試點(diǎn)為何選擇在上海？選擇上海進(jìn)行率先試點(diǎn)，得益于上海的財(cái)政承受力；上海國(guó)稅局與地稅局合署辦公，較少行政牽掣；較為成熟的稅收行政。另外，上海市地方稅務(wù)局在2010年發(fā)布了《營(yíng)業(yè)稅差額征稅管理辦法》，使得營(yíng)業(yè)稅與增值稅的理論差距大為縮小。
增值稅改革試點(diǎn)從交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展試點(diǎn)，取決于試點(diǎn)地區(qū)的產(chǎn)業(yè)發(fā)展規(guī)劃，也有技術(shù)上考量。交通運(yùn)輸業(yè)目前征收營(yíng)業(yè)稅，稅率為3%。但交通運(yùn)輸勞務(wù)與有形動(dòng)產(chǎn)買賣通常是同一交易的構(gòu)成行為，為主合同與從合同之關(guān)系，或構(gòu)成同一交易合同的條款，《增值稅暫行條例》第八條對(duì)此特別處理，規(guī)定“購進(jìn)或者銷售貨物以及在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中支付運(yùn)輸費(fèi)用的，按照運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)上注明的運(yùn)輸費(fèi)用金額和7%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額”。所以說，交通運(yùn)輸業(yè)是營(yíng)業(yè)稅征收范圍中較容易與增值稅溝通的領(lǐng)域。增值稅的獨(dú)立性，依賴于增值稅專用發(fā)票而形成自我循環(huán)的封閉系統(tǒng)，拆除增值稅發(fā)票與營(yíng)業(yè)稅發(fā)票的藩籬，逐步擴(kuò)大營(yíng)業(yè)稅發(fā)票在增值稅中的抵扣，實(shí)現(xiàn)發(fā)票的相互包容是兩稅合并的關(guān)鍵，當(dāng)然這需要金稅工程的改進(jìn)。
部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)試點(diǎn)范圍能放寬來看，將交通運(yùn)輸業(yè)納入增值稅范圍，其相關(guān)聯(lián)的物流業(yè)、代理業(yè)等如果繼續(xù)隔離，則增值稅的效應(yīng)將大打折扣。如果能將現(xiàn)代服務(wù)業(yè)試點(diǎn)范圍盡量放大，這既是增值稅中性的要求，也是對(duì)中國(guó)整體稅制改革規(guī)劃的需要。
就大家關(guān)心的稅率變化而言，增值稅試點(diǎn)之前一般納稅人適用17%標(biāo)準(zhǔn)稅率及13%低稅率，小規(guī)模納稅人適用3%征收率。本次增值稅試點(diǎn)在現(xiàn)行稅率基礎(chǔ)上新增11%和6%兩檔低稅率。此外，稅率還包括一般納稅人銷售自己使用過的物品和舊貨等，適用按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅；小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，減按2%征收率征收增值稅。增值稅稅率及征收率較為多樣化。基于稅收中性與簡(jiǎn)化目的，理論上一直提倡增值稅采納單一稅率，因?yàn)槎嘀囟惵视绊懛芍辛ⅰ⒏?jìng)爭(zhēng)中立與經(jīng)濟(jì)中立。為增值稅改革的“軟著陸”，試點(diǎn)初期適用多重稅率兼顧利益平衡，但長(zhǎng)遠(yuǎn)看應(yīng)合并減少稅率。
試點(diǎn)行業(yè)原營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策可以延續(xù)，并根據(jù)增值稅特點(diǎn)調(diào)整。現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅的處理包括差額計(jì)稅，營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠包括減稅及免稅等。試點(diǎn)改革后仍然可采用差額征收的辦法，原享受的營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策也可實(shí)行平穩(wěn)過渡。同時(shí)，試點(diǎn)改革后的增值稅優(yōu)惠包括適用低稅率、即征即退等。增值稅不鼓勵(lì)減免稅方式優(yōu)惠，因?yàn)闀?huì)導(dǎo)致增值稅抵扣鏈條斷裂，而且免稅不能開具增值稅專用發(fā)票。
試點(diǎn)將對(duì)納稅人產(chǎn)生哪些影響？首先從納稅人稅負(fù)變化而言，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅是一項(xiàng)重要的結(jié)構(gòu)性減稅措施。結(jié)構(gòu)性減稅，是指對(duì)于現(xiàn)行征收增值稅的行業(yè)，通過抵扣向試點(diǎn)地區(qū)購買應(yīng)稅服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額，達(dá)到降低稅負(fù)的效果。但是，具體到某一個(gè)納稅人，判斷其實(shí)際稅負(fù)是降低還是增加需要結(jié)合納稅人的實(shí)際情況來看。納稅人在測(cè)算稅負(fù)的變化時(shí)，可以從以下幾個(gè)角度出發(fā)進(jìn)行考慮：可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的支出占所取得收入的比重；抵扣憑證的取得情況；供應(yīng)商的構(gòu)成；客戶的構(gòu)成；是否能夠分別核算不同業(yè)務(wù)的銷售額或服務(wù)收入等。
納稅人若能夠借此機(jī)會(huì)重新審視并提高本公司的稅收效率，將比較有可能收到試點(diǎn)改革所帶來的稅收經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。
增值稅試點(diǎn)方案規(guī)定了十三項(xiàng)免征增值稅項(xiàng)目及四項(xiàng)即征即退項(xiàng)目，并且明確規(guī)定：2011年12月31日（含）前，如果試點(diǎn)納稅人已經(jīng)按照有關(guān)政策規(guī)定享受了營(yíng)業(yè)稅稅收優(yōu)惠，在剩余稅收優(yōu)惠政策期限內(nèi)，符合規(guī)定的項(xiàng)目可享受有關(guān)增值稅優(yōu)惠。優(yōu)惠政策的相關(guān)規(guī)定，目的在于實(shí)現(xiàn)試點(diǎn)納稅人優(yōu)惠的平穩(wěn)過渡，且秉承“享受營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策期限未滿的，可以繼續(xù)享受增值稅優(yōu)惠”的基本原則。
我們建議納稅人仔細(xì)研讀相關(guān)政策，分析各項(xiàng)優(yōu)惠政策的適用條件，比照本企業(yè)實(shí)際情況，進(jìn)而識(shí)別自身可以享受到的優(yōu)惠。例如：對(duì)于“試點(diǎn)納稅人提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)”免征增值稅，其中對(duì)于技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)、技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)的含義均有明確規(guī)定；對(duì)于“自2012年1月1日起至2013年12月31日，注冊(cè)在上海的企業(yè)從事離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)中提供的應(yīng)稅服務(wù)”免征增值稅，其中對(duì)于離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)的含義也進(jìn)行了相應(yīng)的規(guī)定。
雖然增值稅試點(diǎn)改革由上海市開始實(shí)施，但其影響卻不局限于上海的納稅人，而是對(duì)于試點(diǎn)內(nèi)、外的整個(gè)試點(diǎn)行業(yè)的納稅人均產(chǎn)生影響，這主要是由增值稅的流轉(zhuǎn)性質(zhì)所決定的。
由于試點(diǎn)地區(qū)與非試點(diǎn)地區(qū)，試點(diǎn)納稅人與非試點(diǎn)納稅人業(yè)務(wù)相互聯(lián)系的情況千變?nèi)f化，在決定適用的增值稅處理方法存在一定的復(fù)雜性，納稅人有必要借此機(jī)會(huì)思考本企業(yè)目前的供應(yīng)鏈設(shè)計(jì)是否合理。鑒于增值稅擴(kuò)圍的發(fā)展趨勢(shì)，建議企業(yè)從增值稅角度對(duì)中國(guó)區(qū)甚至其全球的供應(yīng)鏈進(jìn)行整體規(guī)劃，未雨綢繆，而不要僅局限于上海地區(qū)的試點(diǎn)企業(yè)的供應(yīng)鏈和稅收影響。
增值稅試點(diǎn)方案110號(hào)文件中改革試點(diǎn)的主要稅制安排的規(guī)定中提到：“計(jì)稅方式：交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、郵電通信業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、文化體育業(yè)、銷售不動(dòng)產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)， 原則上適用增值稅一般計(jì)稅方法。金融保險(xiǎn)業(yè)和生活性服務(wù)業(yè)， 原則上適用增值稅簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。”110號(hào)文件是經(jīng)國(guó)務(wù)院審閱的文件，主要規(guī)定的是增值稅改革試點(diǎn)方案的基本框架，是改革的指導(dǎo)性文件。因此，可以推斷上述涉及的行業(yè)將可能成為進(jìn)一步“擴(kuò)圍”的范圍。
同時(shí)，以下兩點(diǎn)請(qǐng)納稅人注意：首先對(duì)于是否將除上海以外的其他地區(qū)作為試點(diǎn)、選擇何種行業(yè)入圍、何時(shí)開始實(shí)施改革等具體問題，仍有待國(guó)務(wù)院等有關(guān)部門的進(jìn)一步明確。納稅人應(yīng)當(dāng)及時(shí)跟進(jìn)相關(guān)的法規(guī)更新，確保對(duì)于改革推進(jìn)的敏感性。
其次110號(hào)文件中對(duì)改革試點(diǎn)的主要稅制安排中計(jì)稅方法的規(guī)定在措辭上采用“原則上”一詞，表明具體計(jì)稅方法可能仍然存在調(diào)整的空間。事實(shí)上，原來的增值稅計(jì)算方法僅指一般計(jì)稅方法及簡(jiǎn)易辦法，而此次增值稅試點(diǎn)改革實(shí)際上引進(jìn)了一項(xiàng)新的計(jì)算方法。新方法引入了目前適用于部分營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的“差額計(jì)稅”方法。比如，當(dāng)增值稅應(yīng)稅服務(wù)按照營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定“差額計(jì)稅”的，試點(diǎn)納稅人可將：a）支付給位于試點(diǎn)地區(qū)上海的不按照試點(diǎn)辦法繳納增值稅的納稅人的價(jià)款；b）支付給位于試點(diǎn)地區(qū)上海以外的納稅人的款項(xiàng)，在計(jì)算提供應(yīng)稅服務(wù)所取得的銷售額時(shí)從全部?jī)r(jià)款及價(jià)外費(fèi)用中扣除。“差額計(jì)稅”方法目前僅針對(duì)上海的增值稅試點(diǎn)改革，而對(duì)于未來可能的其他試點(diǎn)、行業(yè)的計(jì)稅方法，我們依然需要拭目以待。
增值稅合并營(yíng)業(yè)稅是既定的國(guó)策，這場(chǎng)改革與94年新稅制改革可以等量齊觀，是對(duì)94年稅制改革的修正與發(fā)展。這場(chǎng)改革直接觸及中央與地方的財(cái)政分配，國(guó)稅局與地稅局的權(quán)力配置，具有高度政治敏感性。但一個(gè)中性的良好稅制，助益于釋放現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的經(jīng)濟(jì)活力，建立一個(gè)統(tǒng)一而不是被稅法分割的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，就能離稅收正義更近。
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